Atrankos etapai
Antras valstybinis audito reikalavimas (2012) sako, kad auditas turi
būti planuojamas taip, kad būtų atliktas laiku ir efektyviai.
Kiekvieno atrankos būdo pasirinkimas turi būti siejamas su išlaidų ir
naudos įvertinimu. Kuris atrankos būdas bebūtų naudojamas, atrankai būtina
kruopščiai pasirengti.
Audito atranka gali būti suskirstyta į šiuos atrankos etapus:
1)
atrankos planavimas;
2)
atrankos apimties nustatymas;
3)
pavyzdžių atranka;
4)
pavyzdžių testavimas;
Atrankos planavimas. Nusprendęs taikyti atrankos metodus, auditorius turi ją tinkamai
suplanuoti. Atranką lemia šie veiksniai:
a)
audito tikslai;
b)
visuma ir atrankos vienetas;
c)
klaidos (savarankiškuose testuose)
ar nukrypimų (pasitikėjimo testuose) apibrėžimas;
d)
atrankos dydis. Jį sąlygoja:
1)
reikalinga garantija (arba priimtina
rizika) atsižvelgiant į kitus atitinkamus duomenų šaltinius,
2)
toleruotinos klaidos ar nukrypimų
dydis,
3)
tikėtinos klaidos ar nukrypimų
dydis,
4)
stratifikacija.
Atrankos vienetas yra koks nors atskiras pavyzdys iš visumos elementų.
Savarankiškuose testuose atrankos vienetas gali būti sumos, sudarančios
sąskaitos likutį, pagrindiniai sandoriai ir piniginiai vienetai. Pasitikėjimo
testuose atrankos vienetas priklauso nuo kontrolės būdo. Pavyzdžiui, jei
kontroliuojama kiekviena pardavimo sąskaita faktūra, tai ji ir bus atrankos
vienetas.
Prieš darydamas atrankos testus, auditorius turi aiškiai apibrėžti tuos
testų rezultatus ir sąlygas, kurie bus laikomi klaidomis ir nukrypimais. Juos
lemia audito tikslai (J. Kabašinskas, I. Toliatienė, 1997). Anot, V. Lakio
(2007), J. Mackevičiaus (2001), D. Daujotaitės (2006), G. W. Cosserat (2004)
pagrindinis audito tikslas – įvertinti, ar finansinė atskaitomybė rodo tikrąją
įmonių finansinę būklę, ar finansinė atskaitomybė parengta pagal bendruosius
apskaitos principus bei teisės aktus.
Audito atrankos dydį lemia keturi tarpusavyje susiję veiksniai, kurių
kiekvienas reikalauja auditoriaus logikos.
Audito rizika yra tokia priimtina rizika, kad baigus audito procedūras
bus padarytos pagrįstos išvados.
Toleruotina klaida ar nukrypimų dydis yra maksimali klaida, kurį
auditorius yra pasirengęs priimti visumoje ir ramiai daryti išvadą, kad audito
tikslai bus pasiekti. Toleruotina klaida yra ne tas pats, kas svarba, susijusi
su finansine atskaitomybe. Ji gali būti galutinai apibrėžta tik turint visos
apimties, tinkamą finansinę atskaitomybę.
Kuo didesnė toleruotina klaida ar nukrypimo dydis, tuo mažesnis
atrankos dydis.
Tikėtina klaida ar nukrypimų dydis. Jeigu prieš atlikdamas testus
auditorius tikisi klaidų ar nukrypimų, pavyzdžiui, remdamasis ankstesnių metų
testų rezultatais arba vidaus kontrolės įvertinimu, jis turi į tai atsižvelgti
pasirinkdamas atrankos metodus ir nustatydamas atrankos dydį.
Stratifikavimas yra visumos padalijimas į žemesnės eilės visumas. Jis
atliekamas tada, kai tikimasi, kad tiriami objektai (dokumentai, įrašai
žurnaluose ar knygose) turės tam tikrais atžvilgiais panašias charakteristikas.
Tai sumažina atskirų objektų variacijų laipsnį. Stratifikuodamas auditorius
daugiau dėmesio gali skirti tiems objektams, kur mano esant silpnųjų vietų,
esminėms klaidoms (J. Kabašinskas, I. Toliatienė, 1997).
Svarstydamas visumos, iš kurios bus atrinkta imtis, charakteristikas,
auditorius gali nuspręsti, kad tinkama taikyti stratifikaciją arba lyginamojo
svorio atrinkimą.
530 – asis TAS (2009) skelbia, kad audito efektyvumas gali būti
padidintas, jei auditorius naudoja stratifikaciją visumai, kurią padalija į
atskiras povisumes, turinčias skiriamųjų požymių. Stratifikacijos tikslas yra
sumažinti vienetų kintamumą kiekvienoje stratoje ir todėl leisti sumažinti
imties dydį, kartu nedidinant atrankos rizikos.
Atliekant detaliuosius testus, visuma dažnai yra suskirstoma pagal
piniginę vertę. Dėl to audito pastangos gali būti orientuotos į didesnės vertės
vienetus, kadangi šiuose vienetuose gali būti didžiausia vertės padidinimo
iškraipymų tikimybė. Atitinkamai visumą galima suskirstyti pagal atitinkamus
požymius, kurie parodo didesnę iškraipymo riziką, pavyzdžiui, atliekant gautinų
sumų vertės sumažėjimo testus, vertinant
gautinas sumas, likučiai gali būti suskirstyti pagal jų apmokėjimo pradelsimo
laikotarpį.
Audito procedūrų, taikomų stratos vienetų imčiai, rezultatai gali būti
numatomi tik tiems vienetams, kurie sudaro šią stratą. Norėdamas padaryti
išvadą dėl visos visumos, auditorius turi įvertinti reikšmingo iškraipymo
riziką, susijusią su bet kokia kita visumą sudarančia strata. Pavyzdžiui, 20
procentų visumos vienetų gali sudaryti 90 procentų sąskaitų likučių vertės.
Auditorius gali priimti sprendimą patikrinti šių vienetų imtį. Auditorius
įvertina šios imties rezultatus ir padari išvadą dėl 90 procentų sąskaitų
likučių vertės atskirai nuo 10 procentų sąskaitų likučių vertės (iš šių vienetų
bus atrinkta tolesnė imtis arba bus atliktos kitos audito įrodymų rinkimo
procedūros, arba šie vienetai gali būti laikomi nereikšmingais).
Jei ūkinių operacijų grupė ar sąskaitos likutis buvo padalytas į
stratas, kiekvienai stratai iškraipymas turi būti ekstrapoliuojamas atskirai.
Kiekvienai stratai ekstrapoliuoti iškraipymai yra sujungiami vertinant galimo
iškraipymo įtaką visai ūkinių operacijų grupei ar sąskaitos likučiui.
Atliekant detaliuosius testus, gali būti veiksminga nustatyti atrankos
vienetą kaip individualų piniginį vienetą, kuris kartu su kitais tokiais
vienetais sudaro visumą. Atrinkęs specifinius piniginius visumos vienetus,
pavyzdžiui, gautinų sumų likučius, auditorius gali patikrinti, konkrečius
vienetus, pavyzdžiui, atskirus likučius, kuriuose yra šie piniginiai vienetai.
Vienas iš šio metodo privalumų nustatant atrankos vienetą yra tai, kad audito
pastangos orientuotos į didesnės vertės vienetus, kadangi yra didesnė tikimybė,
kad jie bus atrinkti, ir jų imties dydis yra mažesnis. Šis metodas gali būti
taikomas kartu su sisteminio atrinkimo metodu ir yra veiksmingiausias, kai
vienetai pasirenkami naudojant atsitiktinį atrinkimą (530 – asis TSA, 2009).
Atrankos apimties nustatymo etape didžiausią dėmesį reikia skirti apskaitos duomenų populiacijai
ir jos išsisklaidymui nustatyti. Populiacija yra vienarūšių duomenų visuma, iš
kurios daroma atranka. Akivaizdus populiacijos skaidymo pagrindas –
įregistruota piniginė suma. Tačiau tai ne vienintelis populiacijų skaidymo
būdas. Visuma gali būti skaidoma pagal tam tikrus požymius, rodančius didesnę
klaidų riziką. Pavyzdžiui, tikrinant gautinų sumų įvertinimą, likučiai gali
būti suskirstyti pagal įsiskolinimo trukmę. Auditorius gali patikrinti visus
didesnės vertės objektus, kuriuose gali būti didesnių potencialių klaidų ir
visus į klaidas linkusius objektus (A. Kustienė, 2012).
Nustatant imties dydį, auditorius turi nustatyti ar atrankos rizika
sumažinta iki priimtino lygio. Imties dydis turi įtakos mėginių ėmimo lygį
rizikai, kad auditorius yra pasirengęs priimti. Kuo mažesnė riziką auditorius
nori priimti, tuo didesnis imties dydis turi būti (HKSA 530 Audit Sampling,
2010).
Auditorius turi tinkamai parinkti populiaciją, iš kurios daroma
atranka, kad ji atitiktų numatytus audito tikslus. Daugelis apskaitos
populiacijų labai išsisklaidžiusios. Statistiškai tas išsisklaidymas matuojamas
standartiniu nuokrypiu. Nestatistiškai jis įvertinamas apžvelgiant sumų
išsidėstymą. Tarkime, kad inventorizacijos generalinė visuma gali turėti tokius
bruožus:
1)
10 pozicijų, kurių kiekvienos suma
didesnė kaip 50 tūkst. litų;
2)
100 pozicijų, kurių kiekvienos
suma nuo 10 tūkst. iki 49 tūkst. litų;
3)
1000 pozicijų, kurių kiekvienos
suma mažesnė kaip 10 tūkst. litų.
Toks platus išsisklaidymas reikalauja santykinai didelės atrankos tam,
kad būtų atspindėta visuma. Kitoms aplinkybėms nesikeičiant didesnis atrankos
apimties ir atvirkščiai. Atrankos apimtis gali būti mažesnė ir efektyvesnė, jei
didelio išsisklaidymo populiacija suskaidoma į prasmines grupes. Tuomet iš
kiekvienos grupės atliekama atranka arba taikoma 100 proc. testas. Populiacijos
skirstymas į dalis įgalina auditorių daugiau pastangų skirti dalykams, kur
didžiausia klaidų tikimybė.
Akivaizdus populiacijos skaidymo pagrindas – įregistruota piniginė
suma. Auditorius galėtų daryti taip:
1.
Patikrinti visas 10 pozicijų
daugiau kaip 50 tūkst. litų.
2.
Atrinkti santykinai didelį skaičių
pozicijų, kurių sumos nuo 10 tūkst. iki 49999 litų.
3.
Atrinkti santykinai mažą skaičių
pozicijų, kurių sumos mažesnės kaip 5 tūkst. litų.
Užregistruotos piniginės sumos – ne vienintelis populiacijų skaidymo
būdas. Skaidymo baze gali būti ir klaidos tikimybė. Aprašytojo patikrinimo metu
tam tikroje inventorizacijos įrašų ir skaičiavimų natūroje. Šiuo atveju
auditorius gali pageidauti 100 proc. patikrinti į klaidas linkusius objektus.
Populiacijos išsisklaidymas gali būti išmatuotas ir atliekant bandomąją
atranką: audito procedūros daromos su maža populiacijos atranka. Toks bandymas
padeda įgyti geresnį supratimą apie nukrypimus tarp apskaitos ir audito
įvertinimų. Pavyzdžiui, patikrinus 20 – 30 inventorizacijos objektų gali
pasirodyti, jog iš tikrųjų šie elementai išsisklaidę labiau nei sumos
registruose. Tai gali parodyti auditoriui, kad atrankos apimtis turi būti
didesnė nei iš pradžių planuota. Jei auditoriui nėra priežasčių manyti, jog
tarp apskaitos ir audito įvertinimų yra svarbių skirtumų, gali užtekti ir
apskaitoje užfiksuotų sumų išsisklaidymo išmatavimo.
Nustatęs atrankos apimtį auditorius turi nuspręsti, kokie atrankos
būdai bus naudojami ir kaip bus atrenkami pavyzdžiai (J. Mackevičius, 2001 m.).
Anot, A. Kustienės (2012) ir J. Mackevičiaus (2001), audito
pavyzdžių atranka – toks etapas, kai auditorius privalo atrinkti pavyzdžius,
kurie reprezentuotų visumai, t. y. kad atrinkti pavyzdžiai turėtų visumos
savybes. Svarbu, kad visi tokie pavyzdžiai būtų patikrinti arba juos galima
būtų patikrinti.
Siekiant teisingai nustatyti
atrankos dydį, siūloma naudoti stratifikaciją (sluoksniavimą). Stratifikacija –
tai procesas, kai visuma dalijama į smulkesnes dalis. Kiekviena smulkesnė dalis
(strata) vertinama kaip atrankos vienetų grupė, turinti panašias savybes.
Kiekvienas atrankos vienetas turi priklausyti tik vienai stratifikacijos grupei
(sluoksniui). Stratifikacija sudaro galimybes auditoriui pritaikyti audito
tikslams kiekvieną konkretų atrankos vienetą, tarkime, kur yra didžiausia
materiali klaida arba jos tikimybė. Pavyzdžiui, auditorius gali atkreipti
dėmesį į didesnes pirkėjų skolas ir nustatyti reikšmingas skolų klaidas.
Audito atrankos tikslas yra gauti išvadas apie visumą, iš kurios
atrinkti pavyzdžiai. Pavyzdžius reikia atrinkti taip, kad jie reprezentuotų
visą visumą, turėtų visų jos objektų ypatumas. Atranka nereprezentatyti, jei
nepaimta iš visos visumos. Būtina garantuoti, kad kiekvienoje stadijoje visi
atrankos vienetai turėtų pakankamai didelę galimybę būti patikrinti.
Paprastai taikomi šie atrankos reprezentatyvumo metodai: atsitiktiniai
parenkami svertiniai vidurkiai, sisteminė ir atsitiktinė atranka. Vieno ar
kelių objektų iš eilės atrinkimas paprastai nebus reprezentatyvus (J.
Kabašinskas, I. Toliatienė, 1997).
Esant sisteminei atrankai papildomai reikia įvertinti, kurią visumos
dalį ši klaida veikia ir esant galimybei, praplėsti imtį ir toje srityje
atlikti papildomas audito procedūras. Numatoma atlikti srities, veikiamos
sisteminės klaidos, 100 proc. patikrinimą – tokiu būdu visos sisteminės klaidos
bus surastos ir nereikės ekstrapoliuoti (projektuoti).
Atsitiktinė atranka gali atsirasti visose ūkinėse operacijose – tiek
atrinktose tikrinti (patekusiose į imtį), tiek sudarančiose likusią,
nepatikrintą tiriamąją visumą. Tiriamai visumai reikia ekstrapoliuoti (projektuoti)
tik atsitiktines klaidas, siekiant nustatyti jų galimą dydį visoje tiriamoje
visumoje. Esant abejonių, ar klaida turi būti priskirta sisteminėms, ar
atsitiktinėms klaidoms, reikia papildomai analizuoti klaidos atsiradimo
aplinkybes ir, tik neįrodžius jos sistematiškumo, klaida turėtų būti priskirta
atsitiktinėms klaidoms ir kartu su kitomis ekstrapoliuota tiriamai visumai
(Audito strategija, 2008).
Pavyzdžių testavimo etapu auditorius išrenka konkrečius testus atrinktiems pavyzdžiams tirti.
Ypač reikia atkreipti dėmesį į vadinamuosius probleminius pavyzdžius, t. y. į
tuos, kuriuose įtariama esant klaidų ir apgaulių. Testavimo metu auditorius
siekia gauti kuo daugiau objektyvių duomenų. Gali atsitikti, kad auditorius,
naudodamas tam tikrus testus, negaus pakankamai patikimų duomenų ir turės
pripažinti, kad naudojo netinkamus testus (J. Mackevičius, 2001).
Turėdamas atrinktus
pavyzdžius, auditorius gali kiekvienam iš jų atlikti išankstinius audito
testus. Jeigu pavieniams pavyzdžiams to padaryti neįmanoma, jiems turi būti
atliktos alternatyvios procedūros, pateikiančios advekačius audito duomenis.
Jei alternatyvių procedūrų negalima atlikti, auditorius turi numatyti, kokį
poveikį jo išvadoms padarys probleminiai objektai, kuriuose gali būti klaidų.
Pagaliau auditorius gali pripažinti, kad testas buvo netinkamas, jei negalima
gauti pakankamų duomenų. Šiuo atveju ieškoma alternatyvių audito duomenų kitais
testais (J. Kabašinskas, I. Toliatienė, 1997).
Atrankos rezultatų įverinimas – baigiamasis ir sudėtingiausias
atrankos etapas. Jo metu gauta informacija turi didžiausią įtaką formuluojant
auditoriaus išvadą (J. Mackevičius, 2001).
Šiame etape auditorius turi:
1)
išanalizuoti atrankos pavyzdyje
rastas klaidas;
2)
rastas atrankos pavyzdyje klaidas
pritaikyti visumai;
3)
iš naujo įvertinti atrankos riziką
(J. Mackevičius, 2001: A. Kustienė 2012).
Analizuodamas klaidas, rastas atrankos pavyzdyje, auditorius pirmiausia
nustato, ar analizuojamas vienetas tikrai yra klaida. Toliau jis turi apibrėžti
sąlygas, kurios apibūdina klaidą, ieškoti tinkamų audito įrodymų klaidai įvertinti
(J. Mackevičius, 2001).
Auditorius rastas klaidas turi įvertinti ne tik kiekybiškai, bet ir
kokybiškai. Kokybinis atrankos klaidų įvertinimas apima klaidų atsiradimo
sąlygų ir priežasčių nagrinėjimą, jų įtaką kitiems finansinės veiklos
rodikliams. Svarbu atkreipti dėmesį į klaidų pobūdį. Praktika rodo, kad
daugelis klaidų turi bendrų bruožų, t. y. jos atsiranda tose pačiose ūkinėse
operacijose, veiklos padaliniuose, tuo pačiu laikotarpiu. Tokiais atvejais
auditorius turėtų nuspręsti, ar tikslinga patikrinti visus visumos vienetus,
turinčius tuos pačius požymius (A. Kustienė, 2012).
Antras auditoriaus tikslas – rastąsias atrankos pavyzdyje klaidas pritaikyti visumai, iš kurios jis buvo atrinktas. Šis atrankos rezultatų vertinimo būdas vadinamas
klaidų ekstrapoliavimo į visumą būdu. Jo esmė – klaidos ekstrapoliavimas turi
neprieštarauti pavyzdžio atrankos metodui. Jeigu visuma buvo padalyta į
sudėtines dalis, tai kiekvienos dalies klaidų ekstrapoliavimas atliekamas
atskirai, o rezultatai sudedami (J. Mackevičius, 2001).
Yra taikomi tokie pagrindiniai ekstrapoliavimo metodai:
1)
koeficientų;
2)
skirtumų;
3)
atitvėrimo.
Koeficientų metodą rekomenduojama taikyti tuomet, kai visuma yra
vienalytė, nėra nustatytų didelių atsitiktinių klaidų. Ekstrapoliuota klaidų
suma apskaičiuojama pagal tokią formulę:
Atrankos pavyzdžiuose rastų klaidų suma x Tiriamos visumos suma
|
Atrankos pavyzdžių suma
|
Šio metodo pranašumas yra tas, kad ekstrapoliavimo procesas yra labai
paprastas, nereikia specialių statistikos žinių ir specialios programinės
įrangos.
Skirtumų metodu ekstrapoliuota suma tiriamoje visumoje apskaičiuojama
pagal tokią formulę:
Atrankos pavyzdžiuose rastų klaidų
suma x Tiriamos visumos vienetų suma
|
|
Atrankos pavyzdžių vienetų skaičius
|
|
Skirtumų metodas nerekomenduojamas taikyti tada, kai tiriamos visumos
vienetai yra skirtingo dydžio.
Atitvėrimo metodas taikytinas tada, kai nustatoma, kad yra sisteminių
klaidų. Tuomet tikslinga izoliuoti visumos dalį veikusias sistemines klaidas ir
ją patikrinti 100 procentų arba ekstrapoliuoti rastas sistemines klaidas tik
šiai visumos daliai (A. Kustienė, 2012).
Perkeldamas atrankos rezultatus į visumą, toliau auditorius turi jį iš
naujo įvertinti atrankos riziką. Jis turi apsvarstyti visus atvejus, kada
visumos klaidos gali viršyti toleruotiną klaidą. Kai ekstrapoliuojama visumos
klaida viršija toleruotiną klaidą, auditorius iš naujo turi įvertinti atrankos
riziką. Jeigu toji rizika nepriimtina, jis turi nuspręsti, ar reikia daugiau
audito testų ir procedūrų (J. Mackevičius, 2001).
Autorės nuomone, audito atranka susideda iš penkių etapų. Atrankos
planavimo etape auditorius turi krupščiai ištirti visumą, iš kurios daroma
atranka, įvertinti jos apimtį, struktūrą, ypatybes. Nustatydamas atrankos dydį
auditorius turi apsvarstyti, ar audito rizika yra sumažinta iki priimtino
lygio. Atrankos pavyzdžių parinkimo etape auditorius turi pasirinkti atrankos
pavyzdžius taip, kad jie reprezentuotų visumą, t.y. turėtų visumai būdingų
savybių. Atrinktų pavyzdžių testavimo etape kiekvienam atrinktam pavyzdžiui
auditorius turi pritaikyti tokias audito procedūras, kurios labiausiai tinka
konkrečiam audito tikslui pasiekti. Atrankos rezultatų įvertinimo etape
auditorius turi nustatyti, ar pasitvirtina preliminarus atitinkamų visumos
požymių įvertinimas. Atrankos rezultatų įvertinimas turi didelę įtaką
auditoriaus nuomonės pareiškimui.
Šie atrankos etapai būdingi atliekant tiek vidaus kontrolės, tiek
ūkinių operacijų ir sąskaitų likučių auditą. Visi atrankos etapai svarbūs, nes
jų metu atliktri darbai lemia atrankos kokybę.
2.2.
Audito atrankos būdai
Auditorius prieš pasirinkdamas atrankos būdą, turi žinoti kiekvieno iš
jų ypatumus ir numatyti, kurį būdą naudojant būtų gauti pakankami ir tinkami
audito įrodymai, kartu ir kokybiškesni audito rezultatai. Be to, auditorius
turi įvertinti, ar turima duomenų visuma ir audituojamo subjekto veiklos ir
apskaitos pobūdis apskritai leidžia taikyti atranką.
Darant atranką gali būti naudojami du būdai:
1)
statistinis;
2)
nestatistinis (A. Kustienė, 2012).
Statistinis atrankos būdas – tai duomenų atrinkimas ir įvertinimas siekiant pateikti išvadą apie
visumą, remiantis tikimybių teorijos dėsniais. Svarbiausia išskirti požymius,
kurie reprezentuotų visumą. Kad būdas būtų laikomas statistine atranka, yra dvi
būtinos sąlygos: duomenys turi būti atrinkti atsitiktiniu būdu; rezultatams
vertinti ir matuoti naudojami statistiniai metodai (J.
Mackevičius, D. Raziūnienė, 2011).
Statistinė atranka gali būti atsitiktinė, kai kiekvienam aibės vienetui
užtokrina vienodą tikimybę būti paimtam į imtį, ir sisteminė. Pastaruoju atveju
parenkamas atsitiktinis pradžios taškas x, paskui, pasirinkus tam tikrą skaičių
n, atrenkami visi x + n, x + 2n, x + 3n ir kiti vienetai. Svarbu, kad atrinkimo
intervalas nesutaptų su visumos pasiskirstymo kitimu (J. Mackevičius, R.
Valkauskas, 2007).
Statistinis atrankos būdas garantuoja aukštą rezultatų kokybę ir todėl
yra labiausiai paplitęs pasaulinėje audito praktikoje (Aудитopcкий cлoвapь, 2003).
Gali būti taikomos šios atrankos
būdo rūšys:
1.
paprastoji atsitiktinė atranka;
2.
sisteminė atsitiktinė atranka;
3.
stratifikuotoji atranka;
4.
sankaupų atranka (J. Mackevičius, D.
Raziūnienė, 2011).
Paprastoji atsitiktinė atranka yra tokia, kai stebimi objektai parenkami atsitiktinai (traukiant
burtus, naudojant atsitiktinių skaičių lentelę ir pan.). Pavyzdžiui iš 44
dokumentų reikia atrinkti devynis atsitiktiniu atrankos metodu. Atsitiktiniam
ėmimui panaudoję skaičių generaciją (arba atsitiktinių skaičių lentelę) gavome
tokius skaičius: 2, 8, 9, 13, 23, 24, 28, 42, 43. Kadangi atranka atspindi
visumą, laikome, jog šie 9 dokumentai atspindi visus 44 dokumentus (J. Mackevičius, D. Raziūnienė, 2011).
Atsitiktiniai atrankai užtikrinti, turi būti šios sąlygos:
·
vienalytė populiacija;
·
populiacijoje turi būti
dokumentai, atspindintys visus veiklos elementus;
·
populiacija neturėtų atspindėti
ciklinės veiklos.
Tokią atranką sunku pritaikyti, kai dokumentai saugomi skirtingose
vietose ir skirtingai numeruojami (A. Kustienė, 2012).
Sisteminė atsitiktinė atranka yra kitas statistinės atrankos metodas.
Taikant šį metodą, iš visumos elementų
sąrašo k dydžio intervalu imamas kiekvienas objektas, o pirmas objektas
parenkamas atsitiktinai. Pavyzdžiui, iš 1000 dokumentų reikia atrinkti 100
elementų. Į atranką turi patekti kas dešimtas dokumentas, nes 1000/100 = 10.
Jei numeris 7 atsitiktinai išrinktas iš pirmojo dešimtuko sąrašo elementai, tai
atranką formuojama pradėdami šiuo numeriu, toliau žemyn einant pagal sąrašą, pasirinkdami
7 elementą iš kiekvienos dešimties elementų grupės (L. Westfall, 2008 – 2009).
Startifikuota atranka – tai atranka,
kai visuma dalijama į vienarūšes dalis –
stratas. Jose objektai imami proporcingai atsitiktinės atrankos būdu.
Pavyzdžiui, iš 44 dokumentų reikia atrinkti devynis, kad gautume stratifikuotą
imtį. Atlikę duomenų grupavimą pagal audituojamą požymį, nustatėme, kad turime
penkias vienarūšes vienetų ėmimą į atranką. Grupių dažniai tokie: 2, 9, 22, 10,
1. Pirmą ir antrą bei ketvirtą ir penktą grupes sujungiame ir iš kiekvienos
paimame po du vienetus; iš trečiosios grupės paimame penkis vienetus. Taip
gauname devynis vienetus ar kitaip tariant – audituotinus dokumentus. Konkrečių
dokumentų atrinkimą atliekame pasinaudoję skaičių generacija, t.y.
atsitiktinai. Tokiu būdu gauname iš devynių dokumentų sudarytą stratifikuotą
atranką, kuri atspindi visą generalinę aibę (J.
Mackevičius, D. Raziūnienė, 2011).
Sankaupų atranka –
kai visuma suskaidoma į panašias sankaupas – grupes, paprastosios atsitiktinės
atrankos būdu atrenkamos kelios sankaupos, kurių visi objektai tiriami.
Pavyzdžiui, 44 dokumentus suskirstome į devynias sankaupas, atsižvelgdami į
audituojamo požymio ar požymių savybes, ir nustatome panašias devynias grupes
ar dokumentų sankaupas. Toliau iš kiekvienos sankaupos atrenkame po vieną
dokumentą atsitiktiniu būdu, panašiai kaip sisteminėje atrankoje. Iš penkių
skaitmenų atsitiktiniu būdu ištraukiamas skaičius 3, todėl iš kiekvienos
sankaupos paimame trečiu numeriu pažymėtą dokumentą. Taip gauname iš devynių
dokumentų sudarytą sankaupų atranką (J. Mackevičius, D.
Raziūnienė, 2011).
Nestatistinis atrankos būdas – atranka, kurios metu auditoriai rezultatams
pareikšti nenaudoja statistikos metodų. Duomenys gali būti atrinkti tiek
atsitiktiniai, tiek naudojant kitus atsitiktinumu nepagrįstus būdus. Naudodamas
šią atranką auditorius remiasi profesinėmis žiniomis ir patirtimi. Ši atranka
ne visada gali būti objektyvi, nes ji priklauso nuo auditoriaus profesinio
pasirengimo. Tačiau jeigu auditorius gerai žino testo tikslus ir testuojamos
aibės savybes, nestatistinė atranka gali duoti patikimų rezultatų.
Audito literatūroje (Lakis, 2007) išskiriami tokie nestatistinės
atrankos metodai:
1)
paranki;
2)
kvotinė;
3)
įvertinimo;
4)
"sniego kamuolio".
Paranki atranka grindžiama
lengviausiai prieinamų tiriamos visumos elementų atrinkimu. Atliekant
parankią atranką, daroma prielaida, kad nėra priežasties, dėl kurios kita
tiriamos visumos dalis būtų kitokia negu atrinkta testuoti. Tačiau tokios
atrankos atveju auditorius negali būti tikras, kad atrinkti vienetai
reprezentuoja visumai. Todėl gauti atrankos rezultatai negali būti pritaikyti
visumai (A. Kustienė, 2012).
Kvotinos atranka –
tai atranka, kai tiriama visuma skaidoma į grupes pagal įvairius požymius ir iš
kiekvienos grupės nustatoma kvota atrankai. Vienetai, kuriuos būtina tirti
pagal kvotą, atrenkami auditoriaus nuožiūra (J.
Mackevičius, D. Raziūnienė, 2011).
Įvertinimo atranka – atranka, kai auditorius atrenka tuos visumos vienetus, kurie jo
nuomone, geriausiai reprezentuoja tiriamai visumai. Toks atrankos metodas
pasitvirtina tuomet, kai auditorius gerai žino visą tiriamą visumą. Šio metodo
trūkumas tas, kad atrankos rezultatų negalima pritaikyti visai visumai.
"Sniego kamuolio" atrankos
metodo esmė ta, kad jos metu, atsižvelgiant į informaciją, gautą tiriant
ankstesnius pavyzdžius, didinimas pavyzdžių skaičius. Atsitiktinai parinkus
testuoti tam tikras ūkines operacijas, toliau atrenkami tie elementai, kurie
susiję su atrinktais pavyzdžiais. Taikant šį metodą dažniausiai atrenkamos tos
operacijos, kuriose yra sisteminė klaida: atrenkami tie nauji pavyzdžiai, kurie
susiję su tyrimo metu nustatytomis klaidomis. Todėl šiuo metodu gautus atrankos
rezultatus bandant pritaikyti visumai, gautos klaidos įvertinimas yra
nepagrįstai didelis (A. Kustienė, 2012).
Audito praktikoje prie nestatistinės atrankos priskiriama chaotiška
atranka. Ji gali būti naudojama kaip atsitiktinės atrankos alternatyva, jeigu
daroma prielaida, kad auditoriai patenkinti atrankos reprezentatyvumu. Ją
naudojant svarbu išlaikyti chaotiškumą, t. y. neatrinkti vienetų, kuriuos
lengviausiai audituoti, nes tada bus pažeistas atrankos reprezantatyvumas.
Nestatistinis būdas dažniausiai
naudojamas tais atvejais, kai audituojamos visumos elementų nedaug, kai
tikrinama apimtis neesminė arba kai nedidelė dalis esminių elementų sudaro
didžiąją dalį visumos. Nėra reikalo naudoti statistinį būdą, tarkime, atliekant
debitorių auditą, jeigu jų yra 10 arba per 1000, tačiau 10 debitorių
įsiskolinimų suma sudaro 80 proc. visos debitorinio įsiskolinimo sumos (J. Mackevičius,
R. Valkauskas, 2007).
Atranka laikoma didelė, kai tikrinama 30 pozicijų esant stipriai
kontrolei ir vidaus auditui. Jei nėra vidaus audito, atrenkama 35. Atranka
vidutinė, kai, nustačius vidaus kontrolės silpnąsias vietas, tikrinama 50
pozicijų. Jei vidaus kontrolė neefektyvi, tikrinamos 75 pozicijos. Kai nėra
vidaus kontrolės, atliekami tik savarankiški testai (J. Kabašinskas, I.
Toliatienė, 1997).
Negalima naudoti nestatistinio atrankos būdo siekiant sumažinti
atrenkamų elementų skaičių. Jų skaičių reikia nustatyti pagal tą pačią formulę,
kuri naudojama darant statistinę atranką. Jeigu auditorius, abejoja
rezultatais, gautais naudojant nestatistinį atrankos būdą, jis privalo padidinti
audituojamų elementų skaičių (J. Mackevičius, R. Valkauskas, 2007 m.).
Atliekant statistinę atranką, imties vienetai atrenkami taip, kad visi
atrankos vienetai turėtų apibrėžtą galimybę būti atrinkti. Atliekant
nestatistinę atranką, imties vienetų atrinkimas priklauso nuo auditoriaus
sprendimo. Kadangi atrankos tikslas suteikti tinkamą pagrindą audito išvadoms
apie visumą, iš kurios atrinkta imtis, svarbu, jog auditorius atrinktų
reprezentatyvią imtį, kad būtų išvengta tendencingumo atrenkant imties
vienetus, kuriems būdingos tipiškos visumos charakteristikos (530 – asis TSA, 2009).
Statistinė atranka skiriasi nuo nestatistinės tikimybių teorijos
matuojant riziką ir įvertinant atrankos rezultatus panaudojimu. Pasirinkdamas
statistinės ar nestatistinės atrankos procedūras, auditorius, atsižvelgdamas į
konkrečias aplinkybes, turi pasverti šių procedūrų naudą ir išlaidas joms
atlikti. Akivaizdžią naudą statistinė atranka duoda tada, kai:
a)
priimtinesnė, nes auditorius gali
tvarkingiau planuoti auditą. Auditas dėl statistinės atrankos mechanizmo negali
būti atliktas, kol nenustatytas toleruotinos klaidos dydis ir audito
patikimumas. jie turi būti gauti iš atrankos duomenų;
b)
tiksliai apibrėžia reikalingą
atrankos dydį. Kartais auditorius subjektyviai pasirenka logiką numatydamas
toleruotiną klaidą ir reikalingą pasitikėjimo lygį, apibrėždamas statistinį
metodą ir atrankos, patenkinančius jo tikslus, dydį;
c)
testo rezultatų įvertinimas ir
atrankos rizika (nustatomas kiekis) gaunami tikslesni (J. Kabašinskas, I.
Toliatienė, 1997).
Nesvarbu, kokia atranka bus naudojama, svarbu, kad siekiama svarbiausio
jos tikslo: kad kiekvienas atrinktas kuo visapusiškiau reprezentuotų aibę.
Jeigu nesilaikoma šios sąlygos, imtis bus neobjektyvi (J. Mackevičius, 2001).
Autorės nuomone, darant atranką taikomi du būdai: Statistinis ir
nestatistinis. Statistinis atrankos būdas – tai duomenų atrinkimas ir įvertinimas
siekiant pateikti išvadą apie visumą, remiantis tikimybių teorijos dėsniais. Svarbiausia
išskirti požymius, kurie reprezentuotų visumą. Kad būdas būtų laikomas
statistine atranka, yra dvi būtinos sąlygos: duomenys turi būti atrinkti
atsitiktiniu būdu; rezultatams vertinti ir matuoti naudojami statistiniai
metodai.
Nestatistinis atrankos būdas –
atranka, kurios metu auditoriai rezultatams pareikšti nenaudoja statistinių
skaičiavimų. Duomenys gali būti atrinkti tiek atsitiktinai, tiek naudojant
kitus, matematiniu atsitiktinumu grįstus būdus.
2.3.
Audito atrankos reikšmė
Auditoriai, spręsdami, taikyti ar ne atranką audito procese, pirmiausia
turi atsižvelgti į vienetų skaičių visumoje. Jeigu joje yra keli vienetai,
tikslinga patikrinti visą 100 proc. visumos. Kitas svarbus veiksnys, turintis
įtakos auditoriaus apsisprendimui taikyti atranką, yra informacijos
reikšmingumas (J. Mackevičius, R. Valkauskas, 2007). Jeigu atliekamos ūkinės
operacijos yra nereikšmingos ir jose galima klaida neturės įtakos įmonės
finansiniams rezultatams bei
informacijos vartotojų sprendimams, auditorius gali pasirinkti vieną ar kitą
atrankos būdą. Svarstydamas daryti atranką ar pasirinkti kitus audito įrodymų
gavimo būdus, jis taip pat atsižvelgia į laiko bei pinigų sąnaudas (J.
Mackevičius, D. Raziūnienė, 2011).
Jei yra audituojama generalinė
visuma arba jei norima susidaryti tik bendrą vaizdą, toks procesas nėra vadinamas
atranka. Audito testai, taikomi visumos elementams, turintiems konkretų požymį,
irgi nėra audito atranka arba tam tikros visumos dalies audito atranka, nes tie
elementai nebuvo parinkti kaip reprezentatyvus pavyzdys. Šie elementai gali
turėti tam tikrų visumai būdingų bruožų, tačiau ne visada gali teisingai
pateikti išvadą apie visumą. Prie atrankos nepriskiriami tokie testai ir
procedūros kaip žodinė darbuotojų apklausa, raštiškų paaiškinimų surinkimas,
atsakymų į užklausas surinkimas, vidaus kontrolės testavimas anketomis,
apskaitos peržiūrėjimas ieškant neįprastų įrašų, personalo ir procedūrų
stebėjimas (J. Mackevičius, 2011)
Darant atranką, iškyla tokių pagrindinių problemų:
1)
auditorius patikrina tik dalį
visumos, tačiau nuomonę turi pareiškti apie visą visumą;
2)
patikrinta dalis niekada negali visiškai
užtikrinti visumos rezultato patikimumo, taigi objektyviai egzistuoja tam tikra
rizika (A. Kustienė, 2012).
Svarbu, kad auditorius darydamas atranką sutrumpintų audito laiką,
sumažintų audito apimtį ir sąnaudas, tačiau surinktų pakankamų ir tinkamų
audito įrodymų (J. Mackevičius, D. Raziūnienė, 2011).
Autorės nuomone, auditorius spręsdamas ar taikyti atranką turi
atkreipti dėmesį į vienetų skaičių visumoje ir informacijos reikšmingumą.
Darant atranką auditorius turi stengtis, kad atrinktoji dalis kuo objektyviau
atspindėtų visumą, tačiau išlieka tam tikra rizika, nes auditorius patikrina
tik dalį visumos, o išvadas turi padaryti apie visumą. Patikrinta visumos dalis
negali užtikrinti visumos rezultato patikimumo.